Как быть с ндс при порче и утрате имущества

Восстановление вычетов НДС в случаях утраты, порчи, недостачи имущества

Закрытый перечень ситуаций, при наступлении которых суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению, установлен п. 3 ст. 170 НК РФ. Списание товарно-материальных ценностей в связи с их утратой, порчей, недостачей, браком к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся. Следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению ранее предъявленных к вычету сумм НДС по таким товарам.

При этом официальная позиция контролирующих органов состоит в том, что НДС в таких случаях подлежит восстановлению. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС. В свою очередь, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по ОС и НМА, имущественным правам, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг и т.д.) для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (необлагаемых НДС). Таким образом, поскольку в случае недостачи, порчи, хищения, брака товары уже не могут быть использованы для осуществления облагаемых НДС операций, то «входной» НДС по ним подлежит восстановлению и уплате в бюджет. При этом восстановить сумму налога необходимо в том налоговом периоде , когда недостающие ценности списываются с учета (см. письма Минфина России от 03.02.2017 N 03-03-06/1/5806, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332 и др., ФНС России от 04.12.2007 N ШТ-6-03/932@, от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@ и др.).

Судебные органы в своих решениях указывают, что п. 3 ст. 170 НК РФ не предусматривает необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации, списания брака:

— в случае списания брака — см. постановления ФАС Поволжского округа от 17.04.2009 N А55-11139/2008, от 25.04.2008 N А57-10434/06, ФАС Московского округа от 07.03.2008 N КА-А41/1528-08, ФАС Центрального округа от 22.05.2008 N А48-3539/07-14 и др.;

— в случае порчи товара — см. постановления ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/14, ФАС Поволжского округа от 09.11.2012 N Ф06-8238/12, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.11.2011 N Ф08-7089/11, ФАС Уральского округа от 22.01.2009 N Ф09-10369/08-С2 и др. В письме Минфина России от 23.08.2013 N 03-07-11/34617 указано, что если уничтожение недоброкачественной продукции связано с необходимостью обеспечения безопасности производства и реализации доброкачественной продукции, суммы НДС, ранее принятые к вычету по уничтоженной продукции, также восстанавливать не следует.

— при списании в связи с истечением срока годности — см. постановление ФАС Московского округа от 04.10.2013 N Ф05-12037/13;

— при списании товаров, не участвующих операциях по реализации — см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.04.2014 N Ф08-1216/14;

— утраченных в результате стихийного бедствия (пожара) — см. постановление ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/14. В письмах ФНС России от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@, от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@ также указано, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара, аварии восстановлению не подлежат.

Восстановление НДС при списании товара — вопрос, вызывающий постоянные споры между плательщиками этого налога и налоговыми органами. Рассмотрим, почему так происходит и каковы варианты действий по восстановлению НДС.

В части поступающего к плательщику НДС товара (как и по иным ценностям) НК РФ устанавливает право на налоговый вычет по этому налогу (п. 1 ст. 171). Вычет не будет вызывать вопросов при одновременном выполнении в отношении товара следующих условий:

• последующие операции с ним предполагается осуществлять с НДС (пп. 1, 2 ст. 171 НК РФ);
• товары отражены в учете (п. 1 ст. 172 НК РФ);
• имеется в наличии счет-фактура, оформленный поставщиком (п. 1 ст. 169 НК РФ), или документ (ГТД), подтверждающий факт уплаты налога при ввозе в РФ (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Восстанавливать налог, ранее принятый к вычету, НК РФ обязывает во вполне однозначных ситуациях (п. 3 ст. 170), когда товар, с которым связан налог:

• вносится в УК или паевой фонд (подп. 1 п. 3 ст. 170);
• задействуется в операциях, не облагаемых НДС (подп. 2 п. 2 ст. 170);
• меняет свою стоимость в сторону уменьшения (подп. 4 п. 3 ст. 170);
• субсидируется бюджетом (подп. 6 п. 3 ст. 170).

О том, какие операции относят к не облагаемым НДС, подробнее читайте в статье «Операции, не подлежащие налогообложению НДС: виды и особенности».

В ответе на вопрос о необходимости восстановления НДС по списываемому товару ФНС и Минфин долгое время исходили из того, что списание, независимо от причины, по которой оно происходит (недостача, порча, моральное устаревание), не является операцией, облагаемой этим налогом. Соответственно, согласно тексту п. 2 ст. 170 при такой операции налог должен входить в стоимость списываемого товара. То есть если НДС принимался к вычету при поступлении товара от поставщика, то на момент списания он должен быть восстановлен и включен в расходы.

Подтверждением этой позиции служат неоднократные письма Минфина России:

• от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997 — НДС по списываемому товару должен быть восстановлен и учтен по правилам ст. 170 НК РФ;
• от 19.03.2015 № 03-07-11/15015 — поскольку выбытие в связи с порчей не подлежит обложению НДС, вычет по списываемому товару невозможен;
• от 05.07.2011 № 03-03-06/1/397 — процедура списания товара не облагается НДС, и поэтому налог по такому товару должен быть восстановлен;
• от 24.04.2008 № 03-07-11/161 — списание товара сверх норм естественной убыли требует восстановления НДС в части его стоимости, соответствующей превышению норм.

Но к настоящему времени можно говорить о том, что позиция чиновников изменилась. А причиной тому — многочисленная судебная практика не в пользу налоговиков, которой финансовое и налоговое ведомства предписывают руководствоваться (письма Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571, ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097@).

Так, сначала ФНС в письме от 17.06.2015 № ГД-4-3/10451@ сказала, что не нужно восстанавливать налог в случае утраты имущества в результате чрезвычайной ситуации. А уже в 2018 году и Минфин указал на отсутствие обязанности восстановить НДС при выбытии имущества в результате пожара. Оба ведомства ссылались на решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06.

Как мы уже сказали выше, судебные органы, в которые обращаются налогоплательщики, вступающие в споры с ИФНС в отношении необязательности восстановления НДС по списываемому товару, решительно поддерживают позицию таких налогоплательщиков. Обоснование ее базируется на том, что в перечне ситуаций, требующих восстановить налог (п. 3 ст. 170 НК РФ), списание товара не поименовано. Поэтому если все условия для предшествующего ему вычета были выполнены, реальность существования товара и необходимость его списания подтверждены, то восстановление НДС не требуется. Примером таких решений могут служить постановления ФАС:

• Центрального округа от 24.02.2016 № Ф10-43/2016;
• Уральского округа от 08.02.2016 № Ф09-203/16;
• Северо-Кавказского округа от 07.05.2014 № А32-18211/2012;
• Северо-Западного округа от 03.02.2014 № А42-74/2013;
• Московского округа от 25.12.2013 № А40-34818/13;
• Восточно-Сибирского округа от 05.03.2013 № А19-1816/2012;
• Московского округа от 27.12.2012 № А40-120001/11-20-499;
• Уральского округа от 19.10.2011 № Ф09-6671/11.

Неоднократно такой подход был поддержан и Высшим арбитражным судом, что отразилось в решениях:

• от 19.05.2011 № 3943/11;
• от 21.10.2009 № ВАС-13771/09;
• от 21.06.2007 № 7016/07;
• от 23.10.2006 № 10652/06.

Несмотря на то, что в вопросе о восстановлении НДС по списываемому товару, чиновники вроде бы определились, полностью исключить возникновение разногласий с контролерами при проверках нельзя. Поэтому налогоплательщику всё еще приходится самостоятельно принимать решение о том, восстанавливать налог в такой ситуации или нет, в зависимости от его готовности к налоговому спору.

Это значит, что у осторожного налогоплательщика на дату списания товара будут возникать проводки:

• в части восстановления суммы налога:

• и по его списанию в прочие расходы:

Налог следует восстановить по ставке, указывавшейся в документах поставщика, применив ее к учетной стоимости списываемого товара.

Но мы считаем, что лучше не перестраховываться. Ведь вероятность получить судебное решение в свою пользу очень высока.

Вопрос об обязательности восстановления НДС по списываемому товару всё еще может решаться контролерами и судами по-разному. Налогоплательщикам, желающим избежать споров при проверках, безопаснее восстановить НДС при списании товаров. У тех, кто предпочтет этого не делать, есть хороший шанс доказать свое право не восстанавливать налог в суде.

Другие нюансы восстановления НДС ищите здесь.

«Аудит и налогообложение», 2010, N 8

На практике много споров вызывает ситуация, связанная с необходимостью восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, при утрате имущества. В статье изложена позиция судов и официальных органов по данному вопросу.

Многие организации сталкиваются с ситуацией, когда правомерно принятый вычет по НДС подлежит восстановлению. Но иногда налоговые органы указывают на необходимость восстановить вычет по НДС по имуществу, которое было утрачено (похищено, уничтожено, выявлена недостача), обосновывая свою позицию тем, что утраченные товары не участвуют в осуществлении операций, признаваемых объектом обложения НДС.

Так, Минфин России в Письме от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480 рассмотрел следующую ситуацию. Организацией был заключен договор на переработку давальческого сырья. При сверке по остаткам сырья у организации-переработчика была выявлена недостача материалов, переданных ей для переработки. Выявленная недостача была добровольно признана организацией-переработчиком и компенсирована денежными средствами исходя из рыночной стоимости утраченных материалов, превышающей их балансовую стоимость. Сумма НДС по утраченным материалам, ранее принятая к вычету, была восстановлена в период их списания с учета и уплачена в бюджет.

Как указал Минфин, организация-давалец на дату признания дохода в целях налогообложения прибыли уменьшает полученный от переработчика внереализационный доход в виде суммы возмещения за утраченное имущество на стоимость ранее приобретенного давальческого сырья.

На основании норм ст. ст. 39 и 146 НК РФ выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с недостачей), объектом обложения НДС не является.

При этом восстановленные суммы НДС учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В Письме от 01.11.2007 N 03-07-15/175 Минфином России был рассмотрен порядок применения НДС в отношении похищенного имущества в случае выявления виновных лиц, а также порядок восстановления сумм НДС по имуществу, выбывшему в связи с порчей, хищением и по другим аналогичным причинам без выявления виновных лиц.

Выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.), на основании ст. ст. 39 и 146 НК РФ объектом обложения НДС не является. В отношении вычетов налога по данному имуществу следует учитывать, что согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом налогообложения.

Таким образом, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по указанному имуществу, необходимо восстановить. При этом восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета в установленном порядке. По амортизируемому имуществу восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости имущества без учета переоценки.

В результате действий правоохранительных органов могут быть выявлены лица, виновные в выбытии имущества. На основании судебных решений на указанных лиц может быть возложена обязанность компенсировать ущерб либо возвратить имущество налогоплательщику.

По мнению Минфина, в случае использования возвращенного имущества в операциях, подлежащих обложению НДС, представляется корректирующая налоговая декларация за тот налоговый период, в котором было произведено восстановление налоговых вычетов.

В случае компенсации ущерба виновным лицом денежными средствами начисление НДС не осуществляется на основании ст. ст. 39 и 146 НК РФ, а корректировка сумм восстановленных налоговых вычетов не производится.

В Письме от 15.05.2008 N 03-07-11/194 Минфин России также указывает на то, что суммы НДС, ранее принятые к вычету по утраченным в результате пожара товарам, в том числе основным средствам, следует восстановить. При этом по основным средствам восстановлению подлежат суммы налога в размере сумм, пропорциональных остаточной (балансовой) стоимости основных средств без учета переоценки.

В то же время суды придерживаются обратной позиции.

Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 28.04.2008 по делу N А82-15724/2004-37 установил, что, по мнению налогового органа, предпринимателю правомерно начислен подлежащий восстановлению НДС (ранее принятый к вычету) в отношении товара, утраченного в результате хищений, пожара, потери товарного вида, ибо данный товар не реализован.

Налоговый орган, проведя выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах, установил в том числе неуплату налога на добавленную стоимость в результате невосстановления налога, ранее принятого к возмещению, в отношении товара, утраченного в результате хищений, пожара, потери товарного вида.

Руководствуясь ст. ст. 11, 170, 171, 172 НК РФ, Определением Конституционного Суда РФ от 20.10.2005 N 410-О, суд пришел к выводу о необоснованном доначислении налога на добавленную стоимость, ранее принятого к возмещению, в отношении товара, утраченного в результате хищений, пожара, потери товарного вида, поскольку налог налогоплательщиком был правомерно заявлен к возмещению из бюджета, а списание товара по названным основаниям не влечет восстановления суммы налога.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 27.05.2008 по делу N А08-10126/06-20 пришел к выводу, что случаи, в которых налогоплательщик обязан восстановить ранее предъявленный к вычету НДС, предусмотрены п. 3 ст. 170 НК РФ. Указанная норма не обязывает налогоплательщиков восстанавливать возмещенный налог при хищении материальных ценностей, в связи с чем у налогового органа не имелось оснований для возложения на налогоплательщика обязанности, не предусмотренной налоговым законодательством.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается в целях гл. 21 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг), являющейся объектом обложения НДС.

Налоговым органом установлено, что налогоплательщиком была произведена безвозмездная реализация товаров — новогодних подарков для детей работников без исчисления НДС.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 31.07.2009 по делу N А53-426/2009 указал, что п. 3 ст. 170 НК РФ установлены случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению. При этом недостача, хищение товара, уничтожение его в результате пожара и списание из-за потери товарного вида к числу этих случаев не относятся.

Суд установил, что НДС, предложенный налоговым органом к восстановлению, является суммой налога, уплаченного налогоплательщиком при приобретении товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, обоснованно принятого к вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ.